Dres.: Carlos E. Spina. Enrique M. Gimenez y Ruben A. Scaletta
OSMAR D. BUYATTI - BOLETÍN INFORMATIVO Nº18

Las empresas y explotaciones unipersonales - Impuesto A Las Ganancias

INTRODUCCIÓN

Nuestro derecho no define explícitamente al concepto de empresa y ex­plotación unipersonal, sin embargo el derecho tributario, en muchas ocasiones, hace uso de esta figura para encuadrarlas en distintos tributos.

Esta ausencia de definición, generó y genera muchos inconvenientes a los contribuyentes y más de una interpretación tanto de la Administración como de la Jurisprudencia.

La necesidad de definición de esta figura tiene particular implicancia en el Impuesto a las Ganancias, cuyo tratamiento distintivo entre las distintas catego­rías hace variar la determinación del impuesto conforme a su encuadre dentro de las mismas.

Para el caso particular de este impuesto, las ganancias obtenidas por las empresas y explotaciones unipersonales se encuentran encuadradas en la tercera categoría, por imperio del artículo 49, inciso b), de la ley del tributo.

Este particular encuadre tiene consecuencias fundamentalmente por las siguien­tes razones.

AJUSTE POR INFLACIÓN

Los sujetos considerados empresas, tienen un tratamiento diferencial res­pecto de algunas exenciones.

En efecto, estos sujetos están encuadrados en el ajuste por inflación, que si bien se encuentra tácitamente derogado, mantiene sus consecuencias indirec­tas dado que no les serán de aplicación las exenciones establecidas enlos inciso s h), k) y v) del artícu10 20.

Dichas exenciones, sucintamente, se refieren a:

h) Los intereses originados por 10s depósitos en caja de ahorro, cuentas especiales de ahorro, plazo fijo y depósitos de terceros u otras formas de captación de fondos del público conforme 10 determine el B.C.R.A..

k) Las ganancias derivadas de títulos, acciones, cédulas, letras, obligaciones y demás valores emitidos por entidades oficiales en tanto 10 disponga una ley general o especial o así lo establezca el PEN.

v) Los montos provenientes de actualizaciones de créditos y las diferencias de cambio.

Por LO dicho, los conceptos mencionados no gozarán de las exenciones anteriores, en tanto, estos bienes y su renta esté afectada a una explotación que por cuyas características, el sujeto pasivo del impuesto deba practicar el ajuste por inflación.

GANANCIAS GRAVADAS CON EXTINCION DE FUENTE

Salvo excepciones puntuales, para la primera, segunda y cuarta categoría se gravan ganancias que tengan su origen en una fuente permanente y en tanto, esa ganancia extinga la fuente queda fuera de imposición. En cambio, en las ganan­cias de tercera categoría quedan impuestas todos los tipos de ganancias, aplicándose la teoría del balance.

MÉTODO DE IMPUTACIÓN

Mientras que en la segunda y cuarta categoría, excepto tratamientos es­pecíficos, el método de imputación de las ganancias es por lo percibido, en las ganancias de tercera categoría se imputan por el método de lo devengado, lo cual no es necesariamente favorable o desfavorable. Igual criterio, salvo disposición en contrario se aplican a los gastos.

APROXIMACIONES

Existen muchas situaciones "limites", donde es difícil determinar si nos encontramos ante una empresa o explotación unipersonal o ante el ejercicio de una profesión u oficio.

En este último caso, es decir en las profesiones liberales u oficios, estaría­mos encuadrados dentro de lo normado por el artículo 79, inciso f), encuadra­das en la Cuarta Categoría.

Existe gran profusión de pronunciamientos del fisco, pero aún no existe una clara definición del tema.

Sería imposible en estas breves líneas hacer un análisis pormenorizado de la cuestión, pero seleccionamos algunos dictámenes del fisco que tratan de abor­dar la cuestión.

La Circular 1080/79

La vieja Circular 1080/79 de la DGI, referida al extinto Impuesto A Los Capitales utiliza estos argumentos para encuadrar la actividad como empresa o explotación unipersonal.

Aclárase que, a tales efectos, empresario es la persona física o sucesión indivisa titular de un capital que, a nombre propio y bajo su al responsabilidad jurídica y económica, asume con intención de lucro la prestación habitual de servicios técnicos, científicos o profesionales, y organiza, dirige y solventa con ese fin, el trabajo remunerado y especializado de otras personas.

Y trata de distinguir el ejercicio de la profesión u oficio argumentando las siguientes razones:

No resulta así determinante de la existencia de una empresa unipersonal, a tales fines, la utilización de! trabajo de personas que realicen tareas auxiliares o de apoyo (recepcionista, mecanógrafa, etc.), en tanto dichas tareas no importen la realización propiamente dicha de la prestación misma del servicio profesional, técnico o científico o una fase específica en e! desarrollo del mismo.

Concluyendo por fin:

No están pues comprendidos en el concepto de empresario o empresa uni­personal, aquéllos profesionales, técnicos o científicos cuya actividad sea de carácter exclusivamente personal, aún con el concurso de prestaciones a las que hace referencia el párrafo anterior.

Dictamen (DGI) 37/95 - DAT - 31/03/1995

Un caso muy particular es el Dictamen DAT 37/95, en el que se analiza la actividad de un contribuyente "Taxista, dueño de vehículo", referida particularmente al extinto Impuesto a los Capitales y que dio lugar a interpretaciones diferentes entre distintos organismos.

LA POSICIÓN DE LA AGENCIA:

Sostuvo que, de conformidad con lo dispuesto por la Resolución General N° 523 referida al impuesto a los réditos, «los beneficios obtenidos por los taxi­metristas que explotan su propio vehículo, son réditos de tercera categoría» y que se trata de una explotación unipersonal por lo que se halla sujeta al impuesto sobre los activos.

LA POSICIÓN DE LA REGIÓN:

Manifiesta que el criterio anterior no se ajusta a una interpretación razonable de las leyes que rigen ambos gravámenes y que el problema radica en deter­minar si las ganancias en cuestión deben ser consideradas como provenientes del ejercicio de oficios y encuadradas como ganancias de cuarta categoría o si merecen ser reputadas como derivadas de una empresa unipersonal y en conse­cuencia encuadradas en ganancias de tercera categoría.

A su vez, considera que el tema se reduce a si se debe encuadrar a esta actividad en el concepto de empresa unipersonal o explotación unipersonal, refi­riéndose a la Circular N° 1080 ya analizada:

“…un empresario se diferencia de un profesional en que el primero se caracteriza por la primacía de la organización de los factores que intervienen en la actividad que desarrolla, sin perjuicio de la carencia de importancia econó­mica y de su trabajo persona.!, mientras que para el segundo e! elemento prepon­derante o de mayor peso en su actividad es la labor personal. "

Además, al no verificarse la complementación con una explotación co­mercial, concluye que las utilidades que obtiene el consultante son de cuarta categoría.

LA CONCLUSIÓN DE LA DIRECCIÓN

La decisión final, se fundamenta principalmente en lo dispuesto por la RG N° 523, la que sostiene que las rentas obtenidas por taxistas que explotan su propio vehículo son ganancias de tercera categoría por tratarse del ejercicio habitual de una actividad económica basada en la prestación de servicios, utilizan­do como elemento fundamental la inversión de capital y aporte de mano de obra, asumiendo la obtención del beneficio y el riesgo de la ocupación que desarrolla

Por lo cual decide:

"... las ganancias que obtengan los taximetristas que explotan su vehícu­lo propio deben incluirse en la tercera categoría a efectos de la liquidación del impuesto a las ganancias. Asimismo, resultan sujetos pasivos del impuesto sobre los activos debiendo valuar el automóvil en función al artículo 4°, inciso a), punto J) de la ley de la materia y la licencia en función al inciso g) del citado articulo”.

Dictamen 49/2003 DAL

El dictamen DAL 49/2003, hace un análisis más reciente de la cuestión, en relación al régimen de retenciones.

En este particular, se concluye que a los efectos de determinar si la activi­dad ejercida por el profesional es o no complementada por una actividad o explo­tación comercial, se deberán evaluar las particulares circunstancias de cada caso, siendo la valoración definitiva, competencia exclusiva del juez administrativo interviniente.

Para ello tendrá que considerar como pautas relevantes:

a) utilización de servicios prestados por otros profesionales;

b) significatividad del capital invertido en la explotación; y

c) existencia de riesgo empresario.

NUESTRA OPINIÓN

Existen muchos otros antecedentes tanto del Fisco como de la Jurisprudencia tendientes a diferenciar el ejercicio de una profesión o un oficio al de u empresa, que estas breves líneas no nos permiten analizar.

En nuestra opinión, una empresa es una conjunción cualquiera fuere de de factores económicos (tierra, capital, trabajo y capacidad organizativa), que haga ejercicio habitual de una actividad productiva, comercial o de servicio y que le otorgue características tales que, aún en forma precaria, le confiera una entidad distinta a la de su propietario.

Pensamos que esta definición distingue claramente a un profesional (que desarrolle un oficio, donde su formación y capacitación resulta fundamental para el ejercicio de la actividad de la que se trate, en la medida que su función personal y la mayoría de las veces indelegable, aún cuando la prestación de sus servicios se haga con la colaboración de, otros profesionales, sean estos o no, su propia matrícula.

Por su lado, quienes sean propietarios de una empresa podrán obtener beneficios de esta, con independencia de su imprescindible participación en la realización de la actividad.

Todo lo dicho no obsta a que el ejercicio de profesiones liberales, cuando se complementen con una explotación comercial - por ejemplo con la venta sistemas - implicará un tratamiento impositivo diferente.

Más allá de las interpretaciones, pensamos que sería importante que la misma normativa especificara el tratamiento correcto, atento a la gran cantidad de contribuyentes involucrados y concluimos por fin, que la interpretación de que el encuadre definitivo sea una atribución del juez administrativo, conlleva a un estado de incertidumbre innecesaria para los contribuyentes.

MAYO 2004